Como todos los años, el próximo día 1 de julio la Agencia Tributaria pondrá en marcha la Campaña del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que presenta algunas novedades significativas y obligaciones de carácter formal que debemos saber.
En este ejercicio 2016, a parte de la complejidad de otras campañas, las modificaciones introducidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades no han sido tan numerosas como las experimentadas en ejercicios anteriores, entre otras cosas por la aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a través de la cual se llevó a cabo una reforma global y completa del Impuesto. En consonancia con lo anterior, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 tampoco son numerosos los cambios introducidos, si bien, se han aprobado determinadas novedades importantes que son objeto de incorporación en el modelo de declaración.
A esto hay que añadir desde el punto de vista contable, un apreciable esfuerzo extra por parte del ICAC, que ha emitido un gran número de consultas dirigidas a aclarar algunas de las cuestiones más complejas en la aplicación de los Planes Generales de Contabilidad, así como nuevas Resoluciones de interés para esta declaración, sin olvidarnos de otras normas mercantiles o contables, como la aprobación de la nueva Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, o el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre por el que se modifican el Plan General de Contabilidad (PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYMES).
A continuación, analizaremos de manera resumida las principales novedades y claves a tener en cuenta de cara a esta declaración del ejercicio 2016.
Ajustes fiscales
Hay que analizar y revisar los criterios contables y las posibles diferencias (permanentes o temporarias) con los criterios fiscales de la normativa del Impuesto.
Entre otros ajustes, conviene chequear: gastos contables derivados de multas, sanciones, donaciones o donativos; por el Impuesto sobre Sociedades; administrador cuyo cargo retribuido no figura en estatutos; liberalidades y atenciones a clientes y proveedores que excedan del 1% del importe neto de la cifra de negocios; deterioros contables; gastos derivados del exceso pagado con motivo de la extinción de una relación laboral o mercantil (que exceda de 1.000.000€ o del importe exento si es superior a esa cifra); provisión por devoluciones de ventas; excesos de amortizaciones o provisiones; imputación temporal de gastos e ingresos antes o después de su devengo si no lo permite la norma fiscal; gastos financieros no deducibles en grupos mercantiles y el exceso de gastos financieros sobre el límite del 30% del beneficio operativo si superan el 1.000.000€.; la libertad de amortización, exceso de amortizaciones contabilizadas en ejercicios anteriores que no fueran deducibles en aquellos; pérdidas por deterioro; operaciones que tengan que valorarse a valor de mercado fiscalmente y no por contabilidad; operaciones con pago aplazado en el ejercicio en el que se produce la transmisión, dividendos y plusvalías exentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, etc.
Sociedades civiles con objeto mercantil
A partir de 2016 las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, que venían tributando en régimen de atribución de rentas, pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, seguirán tributando por el IRPF, las sociedades civiles que realicen actividades agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, mineras, así como las profesionales en el sentido de la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales. Una sociedad civil que tome el acuerdo de disolverse dentro de los 6 primeros meses de 2016 y se liquide en los 6 meses siguientes a la toma de dicho acuerdo, no adquirirá la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades hasta que no finalice la liquidación, sino que continuará tributando a través del régimen especial de atribución de rentas en el IRPF hasta ese momento.
Si es una sociedad civil, con personalidad jurídica y actividad mercantil, y no optó por la disolución en 2016 y, por lo tanto, es contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades, deberá calcular el Impuesto conforme a la normativa de este tributo y llevar contabilidad.
Amortizaciones
Hay que comprobar los métodos y porcentajes de amortización utilizados en contabilidad para ver si son admitidos por la norma fiscal. Se podrán amortizar libremente, por todas las entidades, los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300€, con un límite de 25.000€ por período impositivo, y los elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos edificios, afectos a I+D. Edificios afectos a I+D lineal en 10 años.
Aunque a partir de 2016 el fondo de comercio se amortiza en un plazo de 10 años (10 por 100), desde el punto de vista fiscal solo se permite una deducción máxima anual del 5 por 100 (20 años)
Fondo de comercio
Aunque a partir de 2016 el fondo de comercio se amortiza en un plazo de 10 años (10 por 100), desde el punto de vista fiscal solo se permite una deducción máxima anual del 5 por 100 (20 años). Esta diferencia tiene la consecuencia de tener que realizar en la base imponible un ajuste positivo por la diferencia entre la amortización contable y la fiscal. Ya no es posible deducir el fondo de comercio que surge como consecuencia de una fusión, al quedar exento el beneficio obtenido en la transmisión de participaciones. Tampoco es necesario dotar una reserva indisponible por el importe del valor del fondo de comercio.
Pérdidas por deterioro
Se limita la posibilidad de deducir los deterioros contables del inmovilizado y de renta fija, como ya ocurre en la actualidad con la cartera de renta variable. Se mantiene la deducción fiscal del deterioro de los créditos por insolvencias, con algunas limitaciones, así como el de las existencias. Asimismo, es deducible el deterioro de las existencias de la empresa.
Compruebe si ha obtenido contablemente algún ingreso como consecuencia de la reversión de un deterioro o de la venta de algún activo cuyo gasto fue en su día fiscalmente deducible. Si el gasto por deterioro no fue fiscalmente deducible tampoco será ingreso fiscal la reversión del mismo. En caso de que hubiera deducido un deterioro en ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2013, contabilizados o no, deberá revertir ya en 2016 al menos 1/5 del mismo, salvo que la norma general le obligue a incorporar uno superior.
Gastos no deducibles
Hay que comprobar los gastos contables no deducibles fiscalmente o que tienen limitada su deducibilidad (retribución fondos propios, donativos y liberalidades, gastos financieros, etc.). Los gastos por atenciones a clientes o proveedores se limitan su deducción al 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio periodo impositivo. Serán deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Operaciones vinculadas
Se considera que hay vinculación cuando dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios (antes era del 5%). No hay vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones.
Hay que destacar, como novedad importante para la declaración del ejercicio 2016, una cuestión desde el punto de vista de la gestión del Impuesto que, aunque no traiga causa en modificaciones normativas, es necesario destacar.
De acuerdo con el artículo 13.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, se establece la obligación de incluir, en las declaraciones que así se prevea, información relativa a sus operaciones vinculadas. Esta obligación, tradicionalmente se ha cumplido a través de la cumplimentación de los cuadros informativos de operaciones vinculadas contenidos en los modelos 200 y 220 aprobados mediante orden ministerial.
Sin embargo, dado que por una parte, esta obligación tiene más bien una naturaleza de obligación de contenido informativo que de declaración e ingreso, y por otra parte, que uno de los objetivos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es, en la medida de lo posible, simplificar y reducir las cargas administrativas derivadas de la cumplimentación de los modelos de declaración del Impuesto, se ha optado por la eliminación en el modelo 200, tanto del cuadro de operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles regulada en el artículo 23 y en la disposición transitoria vigésima de la Ley 27/2014, como del cuadro de información operaciones con personas o entidades vinculadas.
Esta información se deberá proporcionar a través de una declaración informativa específica que solo deberán presentar los contribuyentes que realicen este tipo de operaciones y con los límites que establezcan en la orden del Ministro de Hacienda y Función Pública que apruebe dicha declaración (en concreto está pendiente de que se apruebe la declaración informativa, modelo 232, de operaciones y situaciones de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios considerados como paraísos fiscales).
Se ha optado por la eliminación en el modelo 200, tanto del cuadro de operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles
Reservas de capitalización y de nivelación
Las sociedades que tributan al tipo general, así como las entidades parcialmente exentas y las de nueva creación, pueden utilizar la reserva de capitalización, y reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años, excepto que tenga pérdidas contables.
Por otro lado, las empresas de reducida dimensión (ERD) pueden aplicar la reserva de nivelación, consiste en una reducción de la base imponible de hasta el 10% de su importe con un máximo absoluto de un millón de euros en el año. Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento.
Compensación de bases imponibles negativas (BIN)
Aunque se ha eliminado el límite temporal, que era de 18 años, para compensar las BIN, se sigue limitando la cuantía a compensar en 1.000.000€. Hasta esa cuantía siempre se podrán compensar sin restricción, pero a partir de la misma sólo se podrá compensar hasta el 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización (el 70% en 2017 y siguientes). La compensación se limitará al 50% de la base imponible previa si el importe neto de la cifra de negocio (INCN) es al menos de 20 millones de euros e inferior a 60 millones de euros. La compensación se limitará al 25% de la base imponible previa cuando el INCN sea de al menos 60 millones de euros.
Tipo de gravamen
El tipo de gravamen general y el de las ERD, y microempresas pasa a ser del 25% en 2016. Las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas tributarán al 15% durante los dos primeros periodos (salvo que deban tributar a un tipo inferior). No se aplicará este tipo a las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial. Para las Cooperativas fiscalmente protegidas, el resultado cooperativo tributa al 20% y el extra cooperativo al 25%. El porcentaje general de retención es del 19% en 2016.
Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
Hay que comprobar las deducciones vigentes para 2016: por actividades de I+D+i, por inversiones en producciones cinematográficas, por producción de determinados espectáculos en vivo, por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores discapacitados. Tenga presente que el límite en cada ejercicio del total de deducciones es del 25% de la cuota íntegra menos, en su caso, las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. El límite anterior se eleva al 50% si los gastos de I+D+i exceden en más del 10% de la cuota íntegra.
Límite a la aplicación de las deducciones por doble imposición
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2016, se fija un nuevo límite en la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional o interna, generada o pendiente de compensar que se cifra en el 50 % de la cuota íntegra del contribuyente. Solo se limita el importe a deducir a los contribuyentes con Importe neto de la cifra de negocios (INCN) de al menos 20 millones de euros en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo.
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